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在税收领域，土地增值税是一个重要且复杂的税种，涉及众多热点和难点问题。准确理解和处理这些问题，对于企业和税务机关都至关重要。本文将围绕土地增值税的热点难点问题展开详细探讨。
根据《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645号）的规定，土地使用者转让或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。
纳税人以土地换房屋（不含合作建房），应对转让房屋和转让土地的双方分别征收土地增值税，其计征依据为房屋的交易价（或评估价）。
房地产抵押的在抵押期间不征税，抵押期满后如房地产权属未转移的不征税；如以房地产抵债而发生房地产权属转移的应征税。
财税〔2018〕57号文件规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。即对以房地产投资入股房地产企业或者房地产企业以房地产对外投资，都应当征收土地增值税，不能适用暂不征税政策。
财税字〔1995〕48号文件规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。
对开发公司代建的房地产不征税。代建房地产应以委托方名义立项，其土地使用权和开发产品所有权应归属于委托方。
房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。
国税函〔2000〕687号文件规定：“鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。”
国税函[2009]387号文件规定，鉴于广西玉柴营销有限公司在2007年10月30日将房地产作价入股后，于2007年12月6日、18日办理了房地产过户手续，同月25日即将股权进行了转让，且股权转让金额等同于房地产的评估值。因此，认为这一行为实质上是房地产交易行为，应按规定征收土地增值税。
国税函〔2011〕415号文件规定，经研究，同意关于“北京国泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为”的认定，应依照《土地增值税暂行条例》的规定，征收土地增值税。
莲税观备注：个案批复是否具备通用效力？各地税务机关需要根据具体情况具体对待。
条例规定：“因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。”细则规定：“条例所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。”财税〔2006〕21号文件规定：“细则所称：因‘城市实施规划’而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因‘国家建设的需要’而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。”根据现行政策规定，对“因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权”应当免征土地增值税。对于非因“城市实施规划”或者“国家建设”需要而收回土地使用权的行为，应当按规定征收土地增值税。“城市实施规划”和“国家建设”的范围按财税〔2006〕21号文件规定执行。
不构成有偿转让，不征税。
不征税。
最终形成不动产权属转移的应征税，未构成不动产权属转移的不征税。
最终形成不动产权属转移的应征税，未构成不动产权属转移的不征税。
国税函〔2010〕347号文件规定：“根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，对转让码头泊位、机场跑道等基础设施性质的建筑物行为，应当征收土地增值税。”
如果管道、输送带构成不动产，且与国有土地一并转让的，其转让收入应一并征收土地增值税。
最终形成不动产权属转移的应征税，未构成不动产权属转移的不征税。
按照财税〔2018〕17号文第六条的规定： 同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。
但土地增值税方面没有类似属于同一主体之间的权属变更，暂不征税土地增值税的明确规定。
细则在规定继承不征税时，未对法定继承和遗嘱继承进行区分。根据继承法的相关规定继承不动产的行为，不构成有偿转让不动产，不征收土地增值税。
国税函〔2010〕220号文件规定：“土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。”
根据上述规定，在计算土地增值税时，税法有可能比会计提前确认收入，即需要调增土增税应税收入。需要注意的是，在调增收入的同时，应当允许配比扣除与收入相对应的扣除项目成本。
根据财税字〔1995〕48号文件规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20％扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。
根据国税函〔2010〕220号文件以及国税发〔2006〕187号文件的规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房应当视同销售确认收入，其销售价格按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定，或者由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。同时，房地产企业应将视同销售的金额确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。
房地产企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按上述规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。
《土地增值税暂行条例实施细则》规定：“转让房地产所取得的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济利益。”此处所称“有关的经济利益”包括纳税人因转让房地产收取的违约金、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息以及其他各种性质的经济收益。对完成购房的购房者，因未按规定的期限付款等原因向房地产企业支付的违约金，房地产企业应当确认为转让开发产品收入，计算缴纳土地增值税。但是以下情形的违约金不属于土地增值税收入：
一是因房地产购买方违约，导致房地产未能转让，转让方收取的该项违约金不属于与转让房地产的有关的经济利益，不确认为房地产转让收入。
二是对未完成购房的购房者，因退房等原因向房地产企业支付的违约金，不属于房地产企业转让开发产品收入，不征收土地增值税。房地产企业因销售房地产收取的分期付款（延期付款）利息、滞纳金、赔偿金以及其他各种性质的经济利益，比照上述原则进行处理。
土地增值税视同销售情形主要有：
一是根据实施细则以及财税字〔1995〕48号文件的规定，房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业之外的情形，应当视同销售征收土地增值税；
二是根据国税发〔2009〕91号文件的规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产；
三是根据国税函〔2010〕220号文件的规定，房地产企业将开发产品用于安置回迁户的，安置用房应当视同销售处理。
对于上述视同销售项目，在计算土地增值税时应按公允价值计量原则确定相关开发产品销售收入，房地产企业应做相应的纳税调整。
按照国税发〔2009〕91号文件的规定，视同销售收入按下列方法和顺序确认：
①按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；
②由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
需要说明的是，执行《企业会计准则》的房地产企业将开发产品用于换取户的存货、固定资产、无形资产等非货币性资产，按照收入准则进行会计处理。
根据国税发〔2006〕187号文件规定，房地产开发企业将开发的部分房地产用于对外出租，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。
条例规定，对于纳税人隐瞒、虚报房地产成效价格的或转让房地产成交价格低于房地产评估价格又无正当理由的，按照房地产评估价格计算征收。细则规定：①房地产评估价格，是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。评估价格须经当地税务机关确认。
依据国税函〔2010〕220号文件，房地产开发企业为获取土地使用权所支付的契税，视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”，可用于加计扣除计算。这一规定明确了契税在土地增值税扣除项目中的地位，保障了企业合理的成本列支。比如，某房地产企业购置土地花费1000万元，其中契税30万元，在计算土地增值税时，这30万元契税不仅可正常扣除，还能参与加计扣除计算，增加了扣除项目金额，进而影响增值额和应纳税额。
国税函〔2010〕220号文件明确，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。这是因为土地闲置费并非直接用于房地产开发建设的成本，若允许扣除可能会影响土地增值税计算的准确性和公平性。假设企业因自身原因闲置土地产生100万元闲置费，这部分费用不能在计算土地增值税时计入地价扣除，避免了企业不合理地减少增值额、降低税负。
《土地增值税暂行条例实施细则》指出，纳税人成片受让土地使用权后分期开发、转让房地产，其扣除项目金额确定可按转让土地使用权面积占总面积比例、建筑面积或税务机关确认的其他方式计算分摊。国税函〔1999〕112号文件进一步明确，“总面积”指可转让土地使用权的土地总面积，计算时需减除不能转让的公共设施用地面积。以某企业成片受让10万平方米土地，其中2万平方米为公共设施用地，分三期开发为例，若第一期开发转让2万平方米土地，按实际转让土地面积占可转让总面积比例计算，其分摊的土地成本为总土地成本的25%（2÷（10 - 2））。
除上述通用分摊方法外，国税发〔2006〕187号、国税发〔2009〕91号文件强调，对于多个房地产项目共同成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积比例或其他合理方法计算确定清算项目扣除金额。实务中，分摊土地成本可分两步：先对占地相对独立的不同类型房地产，按实际占地面积占项目总占地面积比例分摊；再对剩余混建部分，先确定混建房屋占地总土地成本，再按某一类型房地产建筑面积占混建项目总建筑面积比例分摊。例如，某项目有独立别墅和商住楼，别墅占地占项目总占地20%，先按此比例分摊别墅土地成本；对于商住楼，再根据其各类型房屋建筑面积占商住楼总建筑面积比例，分摊剩余土地成本。
中介费不属于按国家统一规定交纳的有关费用，不能计入土地成本。这是由于中介费并非获取土地使用权的必要、直接支出，与土地增值税扣除项目的界定不符。如企业支付10万元中介费获取土地使用权，这10万元不能计入土地成本进行扣除。
根据财税〔2016〕36号、财政部 税务总局公告2020年第40号文件，若拆迁行为属于政府收回土地使用权，被拆迁方取得的补偿收入免征增值税，可向房地产企业开具免税发票。这既规范了拆迁补偿费的票据管理，也保障了房地产企业的合法扣除权益。例如，企业支付500万元拆迁补偿费，若符合上述免税条件并取得免税发票，可在计算土地增值税时作为合法扣除项目。
国税发〔2006〕187号文规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的公共设施，建成后产权属于全体业主或无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可扣除；建成后有偿转让的，应计算收入并准予扣除成本、费用。例如，某小区配套建设的幼儿园，若产权归全体业主所有，其建设成本可在计算土地增值税时扣除；若对外有偿转让，则需计算转让收入，并扣除相应成本费用。
国税发〔2006〕187号文件规定，房地产开发企业销售已装修房屋，其装修费用可计入房地产开发成本，但以建筑物或构筑物为载体，移动后会引起性质、形状改变或者功能受损的装修支出才可扣除，可移动的物品（如可移动的家用电器、家具等）不计收入也不允许扣除相关成本费用。假设某套装修房售价150万元，其中可扣除的装修成本10万元（固定装修部分），可移动家电等价值5万元，计算土地增值税时，10万元装修成本可计入开发成本，5万元家电价值不计入。
国税发〔2006〕187号文件规定，房地产开发企业发生的预提费用不予扣除。在土地增值税清算中，实际发生且取得合法有效凭证的支出才能扣除。不过，预提费用实际发生且取得合法凭证后，可按规定计入相关成本费用并计算扣除。比如，企业预提了50万元的公共设施建设费用，在未实际发生和取得凭证时不能扣除；若后期实际发生并取得发票，可按规定计入成本扣除。
国税函〔2010〕220号文件规定，房地产开发企业扣留建筑安装施工企业的质量保证金，在计算土地增值税时，若建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。假设企业扣留50万元质量保证金，施工企业开具发票则可扣除，未开具则不能扣除，这促使企业和施工方重视发票管理。
重置成本价是对旧房及建筑物按转让时的建材价格和人工费用，建造同样面积、层次、结构、建设标准的新房及建筑物所需花费的成本费用，减除折旧后的金额。这一概念为准确评估旧房价值提供了科学依据。例如，某旧房建造于10年前，转让时按当前建材和人工价格计算，新建同样房屋需100万元，考虑10年折旧20万元，其重置成本价为80万元。
国税函发〔1995〕110号文件规定，转让旧房及建筑物计算增值额时，允许扣除由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价值等。采用评估的重置成本价可相对消除通货膨胀因素影响，使扣除项目金额更合理。如10年前购置的旧房，原成本价50万元，因通货膨胀等因素，按重置成本价评估为80万元（重置成本价100万元，成新度折扣率80%），以评估价计算扣除项目能更准确反映旧房真实价值和增值情况。
财税字〔1995〕48号文件规定，转让旧房应按房屋及建筑物评估价格、取得土地使用权所支付的地价款等作为扣除项目金额计征土地增值税。若取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付地价款凭据，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。比如，转让旧房评估价80万元，若无法提供地价支付凭证，计算土地增值税时不能扣除地价部分，会影响增值额和应纳税额计算。
在计征土地增值税时，土地必须按照计税成本（取得土地实际支付的金额）据实扣除，不能通过评估进入重置成本扣除。这确保了土地成本扣除的真实性和准确性，防止企业通过评估操纵土地成本扣除。如企业取得土地实际支付50万元，评估价60万元，计算土地增值税时只能按50万元扣除。
财税字〔1995〕48号文件规定，新建房指建成后未使用的房产，已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产属旧房，使用时间和磨损程度标准由各省、自治区、直辖市财政厅（局）和地方税务局具体规定。豫财税政字[1998]61号明确，房屋建成后使用时间在一年（含一年）以内视为新房，一年（不含一年）以上为旧房；若使用一年以内但磨损程度大或遭受重大损坏，经审批也可视为旧房。这一区分标准对准确适用土地增值税政策至关重要，不同类型房产在计算土地增值税时扣除项目和方法可能不同。
财税字〔1995〕48号文件规定，个人购入房地产再转让，其在购入时已缴纳的契税，在旧房及建筑物评估价中已包含此项因素，计征土地增值税时不另作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除。例如，个人购入旧房时缴纳契税2万元，转让时旧房评估价包含了契税因素，计算土地增值税时这2万元契税不再单独扣除。
财税字〔1995〕48号文件规定，纳税人转让旧房及建筑物因计算纳税需要进行评估，支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除；但因隐瞒、虚报房地产成交价格等按评估价格计算征收土地增值税所发生的评估费用，不允许扣除。假设企业因准确核算增值额进行评估支付费用5万元，可正常扣除；若因隐瞒价格被要求评估，该评估费用不可扣除。
根据财税〔2006〕21号、国税函〔2010〕220号、国家税务总局公告2016年第70号文件，纳税人转让旧房及建筑物不能取得评估价格但能提供购房发票的，取得土地使用权支付的金额和房屋及建筑物的评估价格，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算；能提供契税完税凭证的，契税准予作为“与转让房地产有关的税金”扣除，但不作为加计5%的基数。“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年，超过一年未满12个月但超过6个月的视同为一年。例如，2010年购买旧房，发票金额50万元，2020年转让，可扣除金额为50×（1 + 5%×10） = 75万元（暂不考虑契税等其他因素）。
财税〔2006〕21号文件规定，对于此类情况，税务机关可根据《中华人民共和国税收征收管理法》第35条规定实行核定征收。这一规定在缺乏有效评估价格和发票的情况下，保障了税收征管的有序进行，避免税款流失。
根据财税〔2016〕3
